【摘要】高水平的對外開放是實現(xiàn)中國式現(xiàn)代化的重要路徑，財稅法在推進對外開放方面具有重要作用。在外商投資和對外貿(mào)易領(lǐng)域，我國的所得稅制度和關(guān)稅制度產(chǎn)生了重要影響；持續(xù)推進相關(guān)稅制統(tǒng)一并保障稅負公平，是貫穿財稅法制度實踐的重要邏輯主線，有助于構(gòu)建對外開放的良好制度環(huán)境。在新的歷史時期，一方面，應(yīng)運用財稅法推進涉外制度環(huán)境的整體優(yōu)化，加強對外貿(mào)易領(lǐng)域的財稅法調(diào)整，強化涉外投資領(lǐng)域的財稅法規(guī)制，從而推進國家層面的對外開放；另一方面，應(yīng)完善自貿(mào)區(qū)和自貿(mào)港等區(qū)域財稅法制，加強對區(qū)域競爭行為的財稅法規(guī)制，從而促進公平競爭和區(qū)域?qū)用娴膶ν忾_放。只有結(jié)合對外開放的現(xiàn)實需要，切實落實國民待遇原則和公平競爭原則，不斷優(yōu)化財稅法路徑，推進財稅法治的現(xiàn)代化，才能有效促進高水平的制度型對外開放。
【關(guān)鍵詞】對外開放 財稅法 涉外法治 國民待遇 公平競爭
【中圖分類號】 D922.2 【文獻標(biāo)識碼】A
【DOI】10.16619/j.cnki.rmltxsqy.2024.22.004
【作者簡介】張守文，北京大學(xué)法學(xué)院教授、博導(dǎo)，北京大學(xué)法治與發(fā)展研究院院長，教育部“長江學(xué)者”特聘教授。研究方向為經(jīng)濟法理論、財政法與稅法。主要著作有《稅法原理》《財稅法疏議》《經(jīng)濟法理論的重構(gòu)》《發(fā)展法學(xué)：經(jīng)濟法維度的解析》《經(jīng)濟法原理》等。
背景與問題
當(dāng)前，我國已開啟建設(shè)現(xiàn)代化國家的新征程。推進中國式現(xiàn)代化，必須進一步擴大對外開放?！吨泄仓醒腙P(guān)于進一步全面深化改革、推進中國式現(xiàn)代化的決定》（以下簡稱《決定》）指出，“開放是中國式現(xiàn)代化的鮮明標(biāo)識”，[1]沒有開放就沒有現(xiàn)代化，只有推進高水平對外開放，才能有效構(gòu)建新發(fā)展格局，促進高質(zhì)量發(fā)展。[2]為此，應(yīng)持續(xù)擴大對外開放，形成全方位對外開放的新局面。
全方位的對外開放，主要包括兩個層面，其一是國家層面的對外開放，這是通常意義上的對外開放，歷來最受關(guān)注；其二是區(qū)域?qū)用娴膶ν忾_放，包括某個區(qū)域?qū)獾拈_放以及該領(lǐng)域?qū)鴥?nèi)其他區(qū)域的開放。[3]上述兩個層面的“對外開放”，需要多種法律制度的保障和促進，由此會形成推進對外開放的不同法律路徑，[4]其中，財稅法路徑不可或缺，甚為重要。基于高水平對外開放的要求，有必要從財稅法的視角，審視我國對外開放的歷程以及面臨的重要問題，揭示財稅法在推進對外開放方面的重要作用，明確財稅法制度的完善方向，從而進一步優(yōu)化財稅法路徑。
有鑒于此，本文擬對財稅法推進對外開放的制度實踐進行回顧，著重分析相關(guān)稅制變遷和稅負調(diào)整對外商投資和對外貿(mào)易發(fā)展的重要影響，從而揭示財稅法在推進對外開放方面的重要功用，以及其中貫穿的邏輯主線和相關(guān)法律原則；在此基礎(chǔ)上，依據(jù)高水平對外開放的新要求，分別結(jié)合國家和地方兩個層面的對外開放，探討完善相關(guān)財稅法制度的路徑，從而推進高水平的制度型對外開放。
推進對外開放的財稅法制度實踐回顧
在我國推進對外開放的歷程中，財稅法一直發(fā)揮著重要作用，只是其各類具體制度的作用不盡相同?？紤]到所得稅制度與外商投資聯(lián)系緊密，而關(guān)稅制度則與對外貿(mào)易關(guān)聯(lián)密切，下面著重以這兩類稅法制度為例，來說明財稅法在推進對外開放方面的重要作用。
推進對外開放的所得稅制度。所得稅制度是影響對外開放的重要制度。我國自改革開放以來，一直重視各類所得稅立法，并不斷推進外資和內(nèi)資企業(yè)的稅負公平，在引進外資等方面產(chǎn)生了積極影響。
1、稅制變遷：從分立到統(tǒng)一。我國在改革開放之初，為了引進外資和國外先進技術(shù)，著重通過加強財稅法、企業(yè)法等立法，來保障和促進對外開放。例如，我國早在1980年就制定了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國個人所得稅法》，在1981年又制定了《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》。上述所得稅立法開財稅立法之先河，為規(guī)范相關(guān)涉外企業(yè)和外籍個人的所得稅納稅行為提供了重要法律依據(jù)，解決了對外開放方面的重要問題。這些早期的所得稅立法是我國涉外法治建設(shè)的重要成果。
由于稅法事關(guān)國家與納稅人之間的利益分配，因此，通過上述所得稅立法明確界分國家與涉外納稅主體的權(quán)利和義務(wù)，對于推進對外開放具有直接而重要的意義。與上述涉外稅收立法不同，針對內(nèi)資企業(yè)和國內(nèi)個人的稅收立法，直至1984年進行國內(nèi)工商稅制改革時，才由國務(wù)院基于全國人大常委會的授權(quán)而陸續(xù)展開，由此形成了國內(nèi)稅法與涉外稅法的二元結(jié)構(gòu)，并產(chǎn)生了二元稅制的諸多問題。
隨著涉外直接投資的快速發(fā)展，上述中外合資經(jīng)營企業(yè)和外國企業(yè)的所得稅立法已不能滿足對外開放的需要。為此，我國在1991年對相關(guān)立法進行整合，制定了《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，該法與1994年實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》并行，形成了內(nèi)外有別的兩套企業(yè)所得稅制度。直至2007年，我國將分立的兩套企業(yè)所得稅制度加以整合，出臺統(tǒng)一的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，才解決了內(nèi)外資企業(yè)所得稅的差別對待問題。[5]
與上述所得稅立法類似，我國在財產(chǎn)稅領(lǐng)域也存在內(nèi)外有別的兩套稅制。例如，我國曾長期對外資企業(yè)征收城市房地產(chǎn)稅和車船使用牌照稅，而對內(nèi)資企業(yè)則征收房產(chǎn)稅和車船使用稅。為了落實世貿(mào)組織的國民待遇原則，解決財產(chǎn)稅制度的不統(tǒng)一問題，我國對上述稅種制度加以合并，建立了統(tǒng)一的房產(chǎn)稅制度、車船稅制度。通過所得稅、財產(chǎn)稅領(lǐng)域相關(guān)稅制的統(tǒng)一，更有助于保障外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)的公平競爭，從而進一步推進對外開放。
上述企業(yè)所得稅等稅法制度的統(tǒng)一，是制度型開放的重要體現(xiàn)。按照世貿(mào)規(guī)則的要求，稅收立法應(yīng)體現(xiàn)國民待遇原則，保障各類主體的公平競爭。因此，上述稅法制度的統(tǒng)一，也是與國際接軌的重要制度實踐，有助于運用法律手段保障和促進對外開放，是制度型開放不斷深入的體現(xiàn)。[6]在中國式現(xiàn)代化新征程上，需要相關(guān)規(guī)則、制度等在更高層次上與國際對接。例如，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）等國際組織為回應(yīng)經(jīng)濟數(shù)字化對稅收的挑戰(zhàn)，著力推進數(shù)字稅制方面的國際協(xié)調(diào)，這些方面的最終成果也需要在國內(nèi)立法中加以體現(xiàn)。[7]
2、稅負調(diào)整：從“超國民待遇”到稅負公平。稅負水平對于引進外資歷來影響巨大，各國都重視通過稅負水平的調(diào)整來展開稅收競爭，從而推進對外開放。所得稅作為直接稅的典型代表，是影響涉外直接投資的重要手段，其稅負調(diào)整的杠桿效應(yīng)尤為突出。例如，在我國改革開放初期，外商投資企業(yè)的所得稅名義稅率為33%（其中包括3%的地方稅），但實踐中許多企業(yè)實際適用的稅率僅為15%，相當(dāng)于減半征收。許多外資企業(yè)在享受“兩免三減半”和“五免五減”等稅收優(yōu)惠政策的情況下，實際承擔(dān)的稅負更低，由此帶來了稅負不公平問題。
利用較低的稅率或較多的稅收優(yōu)惠來吸引外資，是我國改革開放之初的主要做法，客觀上有利于引進外資和國外先進技術(shù)，推進對外開放，但由此產(chǎn)生的“超國民待遇”問題亦需特別關(guān)注。從橫向比較看，在同一時期，我國大中型國企的企業(yè)所得稅稅率為55%，在此基礎(chǔ)上，有的國企還可能被征收“調(diào)節(jié)稅”，其稅負會更重；[8]即使是集體企業(yè)、私營企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率也高于外資企業(yè)。直到1994年《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》實施，內(nèi)資企業(yè)所得稅的名義稅率才統(tǒng)一降為33%，但仍高于外資企業(yè)的實際稅負水平。因此，在我國加入世貿(mào)組織后，如何解決外資企業(yè)的“超國民待遇”問題引發(fā)了廣泛關(guān)注。直至2008年《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》實施，稅務(wù)機關(guān)對內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)才統(tǒng)一執(zhí)行25%的基本稅率。
從上述所得稅制度的變遷歷程可以看到，我國在改革開放之初，為了有效吸引外資，擴大對外開放，曾給予外資企業(yè)較多稅收優(yōu)惠，使其享受了“超國民待遇”，直至2008年以后，國民待遇原則才得以落實。稅制變遷的歷程以及后來對稅負公平的重視，體現(xiàn)了財稅法推進對外開放的基本軌跡和制度優(yōu)化方向。[9]
推進對外開放的關(guān)稅制度。在外商投資領(lǐng)域，上述所得稅立法影響突出；而在對外貿(mào)易領(lǐng)域，關(guān)稅立法則更為重要。事實上，《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》及后來的世貿(mào)組織規(guī)則，不僅對國際貿(mào)易發(fā)展產(chǎn)生了深遠影響，也是我國關(guān)稅立法的重要淵源。改革開放以來，我國制定了《中華人民共和國海關(guān)法》《中華人民共和國進出口關(guān)稅條例》《中華人民共和國對外貿(mào)易法》等法律法規(guī)，這些立法中有關(guān)關(guān)稅的規(guī)定，對我國的對外貿(mào)易發(fā)展產(chǎn)生了重要影響。
在關(guān)稅制度中，關(guān)稅稅則歷來備受關(guān)注。關(guān)稅領(lǐng)域的稅制變遷，也集中體現(xiàn)在關(guān)稅稅則的調(diào)整方面。我國加入世貿(mào)組織后，為了履行條約義務(wù)，曾多次修訂關(guān)稅稅則，持續(xù)降低關(guān)稅稅率，目前平均關(guān)稅水平僅為7.3%。關(guān)稅稅率的大幅下調(diào)，有助于降低納稅人的稅負，有利于發(fā)展對外經(jīng)貿(mào)關(guān)系，推動進出口貿(mào)易的發(fā)展。這與某些國家著力構(gòu)筑關(guān)稅壁壘和非關(guān)稅壁壘，片面征收反傾銷稅和反補貼稅，恣意挑起貿(mào)易戰(zhàn)等做法形成了鮮明對比，[10]同時也是我國維護以世貿(mào)組織為核心的多邊貿(mào)易體制的重要體現(xiàn)。
在新的歷史時期，為推進高水平對外開放，必須大力加強關(guān)稅立法。為此，我國已將《中華人民共和國進出口關(guān)稅條例》上升為法律，制定了首部《中華人民共和國關(guān)稅法》。這既是“全面落實稅收法定原則”的體現(xiàn)，也是對關(guān)稅制度的重要優(yōu)化。關(guān)稅領(lǐng)域的制度變遷，以及由此帶來的稅負調(diào)整，都是推進對外開放的重要制度安排。[11]
關(guān)稅與前述所得稅的立法導(dǎo)向有別，其稅負調(diào)整的趨勢或走向也不同。改革開放之初，基于當(dāng)時的經(jīng)濟發(fā)展階段，為體現(xiàn)“獎出限入”的精神，我國曾規(guī)定較高的進口關(guān)稅稅率。通常情況下，實行較高的進口關(guān)稅稅率，有助于避免國外商品對本國幼稚產(chǎn)業(yè)的沖擊，這在我國改革開放之初是很有必要的。但隨著改革開放的不斷推進和社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國的許多產(chǎn)業(yè)加速轉(zhuǎn)型升級，商品的國際競爭力大幅提升。為此，我國在加入世貿(mào)組織后，為履行“入世”承諾，不斷降低關(guān)稅壁壘，關(guān)稅稅率水平持續(xù)下調(diào)，推動了我國進出口規(guī)模的大幅度提升，這尤其有助于促進我國的對外開放和融入經(jīng)濟全球化，并由此推動經(jīng)濟增長。
隨著我國進出口規(guī)模的擴大，貿(mào)易摩擦問題也日益突出，由此涉及反傾銷稅、反補貼稅等特別關(guān)稅的適用。我國在加入世貿(mào)組織之際，曾于2001年分別制定《中華人民共和國反傾銷條例》《中華人民共和國反補貼條例》，從而為維護對外貿(mào)易秩序提供了重要保障。近年來，我國對涉外法治高度重視，涉外領(lǐng)域的各類立法不斷增加，需要加強其與關(guān)稅立法的協(xié)調(diào)，從而構(gòu)建更為合理的涉外立法體系；同時，也要注意關(guān)稅制度與世貿(mào)組織規(guī)則以及其他國際條約的協(xié)調(diào)，從而為推進對外開放提供更為堅實的法律基礎(chǔ)。
此外，盡管關(guān)稅制度在涉外經(jīng)貿(mào)領(lǐng)域影響較大，但它主要適用于進出口環(huán)節(jié)，從整體對外開放的角度看，還需要與其他商品稅制度相互配合，從而共同推進對外開放。例如，關(guān)稅與進出口環(huán)節(jié)的增值稅和消費稅密切相關(guān)，需保持上述稅種制度取向的一致性，尤其應(yīng)重視出口關(guān)稅制度與增值稅出口退稅制度的協(xié)調(diào)。又如，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在我國從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，同樣涉及關(guān)稅以外的國內(nèi)商品稅的征收，為此，在1994年稅制改革時，全國人大常委會作出決定，對上述外商投資企業(yè)和外國企業(yè)同樣適用增值稅、消費稅、營業(yè)稅的暫行條例，[12]這一制度安排有助于解決對外資企業(yè)征收國內(nèi)商品稅的法律適用問題，同時也推動了商品稅制度的統(tǒng)一，有助于外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)展開公平競爭。
對上述財稅法制度實踐的總結(jié)。從既往對外開放及相關(guān)財稅法的制度實踐看，財稅法對于推進對外開放具有重要影響。上述的所得稅制度和關(guān)稅制度，分別在外商投資和對外貿(mào)易領(lǐng)域發(fā)揮了重要作用。在稅負調(diào)整方面，外資企業(yè)從享受企業(yè)所得稅的“超國民待遇”，到與內(nèi)資企業(yè)適用相同的法定稅率，體現(xiàn)了國家對稅負公平的重視，這有助于推進各類主體的公平競爭和長期的對外開放。此外，盡管關(guān)稅是間接稅，但其稅率水平的不斷降低，同樣有助于直接促進對外貿(mào)易的發(fā)展，并由此推進高水平對外開放。
從上述兩類稅種的稅負變動趨勢看，我國對外資企業(yè)實際適用的企業(yè)所得稅稅率是“先低后高”，并最終實現(xiàn)與內(nèi)資企業(yè)法定稅率相一致；而我國關(guān)稅的稅率水平則是“先高后低”，通過不斷降低關(guān)稅壁壘，來履行條約義務(wù)或“入世”承諾。上述的稅負調(diào)整是貫穿相關(guān)稅制變遷的一條邏輯主線，它與國家在不同時期對不同領(lǐng)域?qū)嵤┑恼{(diào)控有關(guān)，體現(xiàn)了財稅法的宏觀調(diào)控功能，由此使推進對外開放的財稅法路徑有別于其他法律路徑。
此外，在財稅法推進對外開放的制度實踐中，還貫穿著另一條重要的邏輯主線，就是從內(nèi)外有別的二元稅制逐步走向稅制統(tǒng)一。例如，我國分別于1994年統(tǒng)一了商品稅制度，于2007年統(tǒng)一了企業(yè)所得稅制度，于2007年和2009年分別統(tǒng)一了車船稅、房產(chǎn)稅等財產(chǎn)稅制度等。[13]這些稅制的統(tǒng)一，既是對國民待遇原則的落實，也是公平競爭原則的體現(xiàn)，有助于為外資企業(yè)等各類市場主體提供市場化、法治化、國際化的營商環(huán)境，[14]促進社會主義市場經(jīng)濟的長期健康發(fā)展。
回顧上述對外開放及相關(guān)財稅法制度實踐的歷程不難發(fā)現(xiàn)，我國在對外開放的過程中，尤其需要解決國民待遇和公平競爭問題，它們對財稅法的制度變遷具有重要影響。在新的歷史時期推進高水平對外開放，需要繼續(xù)落實國民待遇原則和公平競爭原則，為外資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)營造良好的營商環(huán)境。為此，應(yīng)進一步完善相關(guān)財稅法律制度，加強財稅法的調(diào)控和規(guī)制，通過持續(xù)優(yōu)化財稅法路徑，更好地推進國家層面和區(qū)域?qū)用娴膶ν忾_放。
國家層面對外開放的財稅法路徑
目前，基于國際國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展的新形勢和新要求，應(yīng)采取多種措施，進一步擴大對外開放。為此，需要按照《決定》作出的重要部署，運用財稅法推進涉外制度環(huán)境的整體優(yōu)化，加強對外貿(mào)易領(lǐng)域的財稅法調(diào)整，強化涉外投資領(lǐng)域的財稅法規(guī)制，從而進一步推進國家層面的對外開放。
運用財稅法推進涉外制度環(huán)境的整體優(yōu)化。在推進中國式現(xiàn)代化的新時期，為了“完善高水平對外開放體制機制”，“建設(shè)更高水平開放型經(jīng)濟新體制”，應(yīng)“穩(wěn)步擴大制度型開放”。[15]為此，應(yīng)加強相關(guān)法律制度建設(shè)，在產(chǎn)業(yè)補貼、政府采購等財稅法領(lǐng)域，打造透明穩(wěn)定可預(yù)期的制度環(huán)境，從而推進涉外制度環(huán)境的整體優(yōu)化。
上述的產(chǎn)業(yè)補貼和政府采購作為財政支出的重要形式，直接影響市場主體的權(quán)益，關(guān)系到外企與國企、民企的公平競爭，因此，相關(guān)產(chǎn)業(yè)補貼和政府采購的制度安排必須透明、穩(wěn)定、可預(yù)期。[16]與此相關(guān)聯(lián)，《中華人民共和國政府采購法》（以下簡稱《政府采購法》）第三條規(guī)定“政府采購應(yīng)當(dāng)遵循公開透明原則、公平競爭原則、公正原則和誠實信用原則”。上述的公開透明原則和公平競爭原則，不僅應(yīng)在該法中規(guī)定，在涉及產(chǎn)業(yè)補貼的相關(guān)立法中亦應(yīng)加以體現(xiàn)，從而在確保符合世貿(mào)組織相關(guān)規(guī)則要求的前提下，推動涉外制度環(huán)境的優(yōu)化。[17]
以上述的公平競爭原則為例，該原則是貫穿財稅法等各類經(jīng)濟立法的重要原則，對于維護外資企業(yè)的合法權(quán)益尤為重要。按照《決定》的有關(guān)要求，為保障外資企業(yè)與其他市場主體的公平競爭，應(yīng)“保障外資企業(yè)在要素獲取、資質(zhì)許可、標(biāo)準(zhǔn)制定、政府采購等方面的國民待遇”，對此既需要在外資立法中加以規(guī)定，也需要財稅法具體立法的落實和協(xié)調(diào)配合。例如，《中華人民共和國外商投資法》第十六條規(guī)定“國家保障外商投資企業(yè)依法通過公平競爭參與政府采購活動。政府采購依法對外商投資企業(yè)在中國境內(nèi)生產(chǎn)的產(chǎn)品、提供的服務(wù)平等對待”。結(jié)合上述規(guī)定，為落實國民待遇原則和公平競爭原則的要求，應(yīng)在《政府采購法》及其實施條例中進一步細化相關(guān)規(guī)定，這也是財稅法推進涉外制度環(huán)境優(yōu)化的具體體現(xiàn)。
總之，涉外制度環(huán)境的整體優(yōu)化，需要公開透明、公平競爭等重要原則的落實，需要多種法律制度的共同促進和協(xié)同保障，由此才能形成市場化、法治化、國際化的涉外制度環(huán)境。為此，應(yīng)發(fā)揮財稅法的重要作用，并加強財稅法與其他立法的相互配合，從而共同推進涉外制度環(huán)境的整體優(yōu)化。
對外貿(mào)易領(lǐng)域的財稅法調(diào)整。對外貿(mào)易歷來是對外開放的重要領(lǐng)域，在新的歷史時期，更應(yīng)以服務(wù)貿(mào)易和數(shù)字貿(mào)易為重點，進一步擴大對外開放?；谑蕾Q(mào)組織對促進國際經(jīng)濟貿(mào)易發(fā)展的重要性，我國不僅應(yīng)繼續(xù)“維護以世界貿(mào)易組織為核心的多邊貿(mào)易體制”，還應(yīng)“積極參與全球經(jīng)濟治理體系改革”，[18]并對全球經(jīng)濟治理的法律成果在財稅法等相關(guān)立法中加以確認(rèn)，由此形成的促進對外貿(mào)易發(fā)展的相關(guān)制度，對于推進新時代的對外開放尤為重要。
此外，按照《決定》要求，為了深化外貿(mào)體制改革，應(yīng)“強化貿(mào)易政策和財稅、金融、產(chǎn)業(yè)政策協(xié)同”，“推進通關(guān)、稅務(wù)、外匯等監(jiān)管創(chuàng)新，營造有利于新業(yè)態(tài)新模式發(fā)展的制度環(huán)境”。為此，在宏觀調(diào)控層面，應(yīng)加強財稅法、金融法、產(chǎn)業(yè)法與對外貿(mào)易法的協(xié)同，從而形成依法促進對外貿(mào)易發(fā)展的宏觀調(diào)控合力；[19]在政府監(jiān)管方面，應(yīng)將海關(guān)監(jiān)管與稅務(wù)監(jiān)管、金融監(jiān)管統(tǒng)合起來，通過完善相關(guān)監(jiān)管制度，為新業(yè)態(tài)、新模式的發(fā)展?fàn)I造良好的財稅法治環(huán)境。
上述依據(jù)財稅法在對外貿(mào)易領(lǐng)域?qū)嵤┑暮暧^調(diào)控和政府監(jiān)管，涉及不同層面的法律協(xié)調(diào)。一方面，財稅法的立法應(yīng)當(dāng)與我國加入的國際條約的相關(guān)內(nèi)容保持一致，從而通過履行條約義務(wù)，促進對外貿(mào)易發(fā)展；另一方面，財稅法的立法也要與國內(nèi)法層面的其他法律制度相協(xié)調(diào)，以確保財稅法調(diào)整與其他法律調(diào)整的一致性，從而為對外貿(mào)易發(fā)展?fàn)I造可預(yù)期的法治環(huán)境。[20]
涉外投資領(lǐng)域的財稅法規(guī)制。涉外投資同樣是影響對外開放的重要領(lǐng)域。隨著我國市場經(jīng)濟和對外開放的發(fā)展，對外商投資和對外投資兩個方面都要高度關(guān)注。為此，《決定》強調(diào)，“深化外商投資和對外投資管理體制改革。營造市場化、法治化、國際化一流營商環(huán)境，依法保護外商投資權(quán)益。”按照上述要求，從依法保護外商投資權(quán)益的角度，應(yīng)進一步加強財稅法制度建設(shè)，著力構(gòu)建法治化營商環(huán)境。
在涉外投資領(lǐng)域，各類優(yōu)惠制度安排歷來備受關(guān)注，許多立法對此均有相關(guān)規(guī)定。例如，《中華人民共和國外商投資法實施條例》第十二條規(guī)定，“外國投資者、外商投資企業(yè)可以依照法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院的規(guī)定，享受財政、稅收、金融、用地等方面的優(yōu)惠待遇。”而其享受上述財政、稅收優(yōu)惠待遇的主要依據(jù)，則是相關(guān)財稅法的具體規(guī)定。為了保障各類市場主體的公平競爭，國家對財稅優(yōu)惠措施的規(guī)定持續(xù)收緊，對地方優(yōu)惠制度安排的規(guī)制尤其嚴(yán)格。
與上述財稅優(yōu)惠制度安排相關(guān)聯(lián)，外商投資企業(yè)對其承擔(dān)的稅負往往更加關(guān)注。自2008年《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》實施以來，對企業(yè)所得稅的基本稅率一直未作調(diào)整。在許多國家普遍下調(diào)企業(yè)所得稅稅率的情況下，為了更好地吸引外資，落實前述的國民待遇原則和公平競爭原則，基于減稅降費的總體精神，[21]可將現(xiàn)行基本稅率25%調(diào)整為20%。在當(dāng)前的國際國內(nèi)經(jīng)濟形勢之下，通過適當(dāng)下調(diào)企業(yè)所得稅稅率，減輕外資企業(yè)等各類市場主體的稅收負擔(dān)，更有助于吸引外資，推動對外開放和經(jīng)濟增長。
此外，個人所得稅的納稅主體包括居民和非居民，其多種類型的所得如何納稅，與對外開放聯(lián)系緊密。為此，在個人所得稅領(lǐng)域，應(yīng)繼續(xù)“完善綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制度，規(guī)范經(jīng)營所得、資本所得、財產(chǎn)所得稅收政策”，[22]相應(yīng)地，也要適時修改《中華人民共和國個人所得稅法》，這對于保障和促進對外開放同樣具有重要意義。
總之，無論是運用財稅法推進涉外制度環(huán)境的整體優(yōu)化，還是在具體的對外貿(mào)易、涉外投資領(lǐng)域加強財稅法的調(diào)控和規(guī)制，都需要解決具體的財政補貼、政府采購等財政法問題，以及相關(guān)的企業(yè)所得稅、關(guān)稅等稅法問題。只有結(jié)合各具體領(lǐng)域的對外開放需要，進一步完善財稅法的具體制度，才能更好地推進國家層面的高水平對外開放。
區(qū)域?qū)用鎸ν忾_放的財稅法路徑
我國是發(fā)展中大國，包含多種不同類型的區(qū)域，各類區(qū)域的對外開放水平參差不齊。由于國家層面的對外開放要在具體區(qū)域?qū)用媛鋵?，因此，區(qū)域?qū)用娴膶ν忾_放，事關(guān)國家整體對外開放的水平和力度，需要運用財稅法手段，進一步推進區(qū)域?qū)用娴膶ν忾_放。
如前所述，區(qū)域?qū)用娴膶ν忾_放可分為兩類，一類是某個區(qū)域?qū)獾闹苯娱_放，即狹義的區(qū)域?qū)ν忾_放；另一類是某個區(qū)域?qū)鴥?nèi)其他區(qū)域的開放，即廣義的區(qū)域?qū)ν忾_放。[23]由于某個區(qū)域是否對其他區(qū)域開放，直接影響外地的外資企業(yè)能否進入該區(qū)域從事經(jīng)濟活動，因而也會影響通常意義上的對外開放。上述兩類區(qū)域?qū)用娴膶ν忾_放，都需要加強財稅法的保障和規(guī)制。
狹義的區(qū)域?qū)ν忾_放及其財稅法保障。區(qū)域?qū)ν忾_放的重點是通過優(yōu)化區(qū)域開放布局，“鞏固東部沿海地區(qū)開放先導(dǎo)地位，提高中西部和東北地區(qū)開放水平”，[24]從而加快形成全面開放的新格局。只有不斷推進各個區(qū)域的對外開放，才能打造形態(tài)多樣的開放高地，形成高水平的全面對外開放。
在推進區(qū)域?qū)ν忾_放的過程中，加強自貿(mào)區(qū)和自貿(mào)港建設(shè)尤為重要。為此，《決定》強調(diào)要“實施自由貿(mào)易試驗區(qū)提升戰(zhàn)略”，“加快建設(shè)海南自由貿(mào)易港”。依據(jù)上述要求，對于全國已經(jīng)設(shè)立的22個自貿(mào)區(qū)，應(yīng)進一步加大制度創(chuàng)新力度，發(fā)揮其在對外開放方面的重要作用；同時，應(yīng)按照既定規(guī)劃，持續(xù)推動海南自貿(mào)港建設(shè)。上述自貿(mào)區(qū)和自貿(mào)港作為改革試驗區(qū)的典型，其建設(shè)和發(fā)展都需要加強財稅法的制度保障。[25]
自貿(mào)區(qū)作為對外開放的重要區(qū)域，是由保稅區(qū)演化而來的，推進此類特殊區(qū)域的發(fā)展，需要關(guān)稅制度以及其他相關(guān)財稅法制度的共同保障。尤其在自貿(mào)區(qū)的制度創(chuàng)新方面，如何開展外商投資準(zhǔn)入試點以及與之相配套的稅收優(yōu)惠制度試點，是需要進一步關(guān)注的重要問題。[26]此外，為加快海南自貿(mào)港建設(shè)，推進對外開放，我國已制定并實施專門的《中華人民共和國海南自由貿(mào)易港法》，該法確立的區(qū)域財稅法制度，涉及商品稅、所得稅等領(lǐng)域的特殊制度安排，其更為簡約的稅制及其規(guī)定的大量稅收優(yōu)惠，對于加快海南自貿(mào)港建設(shè)，推進高水平的制度型對外開放，能夠起到更為積極的促進作用。[27]
此外，在相關(guān)區(qū)域的政府采購方面，《中華人民共和國外商投資法實施條例》第十五條規(guī)定，“政府及其有關(guān)部門不得阻撓和限制外商投資企業(yè)自由進入本地區(qū)和本行業(yè)的政府采購市場”，同時，不得“對外商投資企業(yè)實行差別待遇或者歧視待遇”，上述有關(guān)政府采購的法律規(guī)定，對地方政府及其有關(guān)部門提出了明確要求，也是對《政府采購法》的重要補充，其有效實施有助于規(guī)制區(qū)域競爭，推進區(qū)域的對外開放。
廣義的區(qū)域?qū)ν忾_放及其財稅法規(guī)制。我國的區(qū)域發(fā)展很不平衡，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，有些區(qū)域為了自身利益，可能會從事地區(qū)封鎖等行為，以阻礙其他區(qū)域的市場主體進入本地區(qū)。只有推動這些區(qū)域?qū)ζ渌麉^(qū)域開放，使區(qū)域外的市場主體可依法自由進出并參與市場競爭，才能為對外開放提供基本保障。為此，應(yīng)清除各種影響開放的制度壁壘，加強財稅法規(guī)制，推進公平競爭和市場統(tǒng)一，這不僅有利于降低交易成本，暢通經(jīng)濟循環(huán)，也有助于構(gòu)建良好的營商環(huán)境，從而有利于引進外資，擴大對外開放。為實現(xiàn)上述目標(biāo)，需要注意以下三個方面。
第一，有效規(guī)制區(qū)域競爭行為。在地方政府展開的區(qū)域競爭中，有關(guān)財政、稅收方面的制度安排往往成為影響區(qū)域開放、公平競爭的重要因素。一方面，某些地方政府為了招商引資，對特定經(jīng)營者既可能給予稅收優(yōu)惠，也可能給予選擇性、差異化的財政獎勵或者補貼，還可能給予要素獲取、政府性基金等方面的優(yōu)惠；另一方面，某些地方政府可能為了引進稅源而強制或者變相強制外地經(jīng)營者在本地投資經(jīng)營或者設(shè)立分支機構(gòu)，可能排斥、限制或者變相限制外地經(jīng)營者參加本地政府采購、招標(biāo)投標(biāo)，還可能對外地或者進口商品、要素設(shè)置歧視性收費項目、收費標(biāo)準(zhǔn)、價格或者補貼等。[28]上述各類行為不僅違反財稅法，也違反《中華人民共和國反壟斷法》《公平競爭審查條例》的相關(guān)規(guī)定。因此，應(yīng)依據(jù)上述法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，加強對區(qū)域競爭行為的規(guī)制，規(guī)范地方政府的權(quán)力行使，打破影響區(qū)域開放的制度壁壘，推進全國統(tǒng)一大市場的建設(shè)，這對于保護相關(guān)外資企業(yè)的權(quán)益同樣具有重要意義。
第二，公平對待區(qū)域外市場主體。鑒于上述地方政府在財政補貼、稅收優(yōu)惠等方面的規(guī)定和做法會影響公平競爭和市場統(tǒng)一，必須“清理和廢除妨礙全國統(tǒng)一市場和公平競爭的各種規(guī)定和做法”，同時，“規(guī)范地方招商引資法規(guī)制度，嚴(yán)禁違法違規(guī)給予政策優(yōu)惠行為”。[29]只有對區(qū)域競爭行為加強財稅法規(guī)制，對違法違規(guī)的財稅優(yōu)惠行為予以嚴(yán)肅處理，才能推進統(tǒng)一大市場建設(shè)，[30]從而保障市場經(jīng)濟基礎(chǔ)制度的統(tǒng)一，使外資企業(yè)等各類主體能夠開展公平競爭。
為了保障財政補貼、稅收優(yōu)惠等手段的依法實施，需對相關(guān)財稅政策措施加強公平競爭審查。只有依據(jù)《公平競爭審查條例》等規(guī)定，切實對影響公平競爭、市場統(tǒng)一、區(qū)域開放的財稅政策和制度進行認(rèn)真審查，才能有效禁止地方政府構(gòu)筑區(qū)域制度壁壘的行為，避免其出臺不利于對外開放的各類政策措施。[31]對于已經(jīng)出臺的影響區(qū)域?qū)ν忾_放和市場統(tǒng)一的財稅措施，應(yīng)依據(jù)財稅法加以禁止。
第三，加強宏觀調(diào)控，促進區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展?！稕Q定》強調(diào)，“必須完善宏觀調(diào)控制度體系，統(tǒng)籌推進財稅、金融等重點領(lǐng)域改革，增強宏觀政策取向一致性”，這樣才能形成財稅調(diào)控與其他調(diào)控措施的合力，在推進區(qū)域協(xié)調(diào)、市場統(tǒng)一、對外開放等方面，保持財稅法制度與其他宏觀調(diào)控法制度的內(nèi)在統(tǒng)一性。
基于上述加強財稅調(diào)控的要求，一方面，應(yīng)建立權(quán)責(zé)清晰、財力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財政關(guān)系，這對于促進區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展、減少區(qū)域不當(dāng)競爭非常重要；另一方面，應(yīng)健全有利于高質(zhì)量發(fā)展、社會公平、市場統(tǒng)一的稅收制度，全面落實稅收法定原則，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，從而使財稅法制度能夠有效促進區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展、市場統(tǒng)一和對外開放，并由此推動高質(zhì)量發(fā)展。[32]只有構(gòu)建發(fā)展導(dǎo)向型的財稅法制度，[33]才能有效保障改革和推進對外開放，逐步實現(xiàn)財稅法治現(xiàn)代化。
總之，區(qū)域?qū)用娴膬深悓ν忾_放，都需要加強財稅法的調(diào)控和規(guī)制。一方面，區(qū)域?qū)用妾M義的對外開放，是國家層面對外開放的具體化，需要將相關(guān)法律制度與區(qū)域的特殊性結(jié)合起來，尤其應(yīng)通過優(yōu)化自貿(mào)區(qū)、自貿(mào)港等方面的財稅法制度加以推進；另一方面，區(qū)域?qū)用鎻V義的對外開放，重在通過實現(xiàn)對區(qū)域外市場主體的開放，保障相關(guān)外資企業(yè)參與公平競爭，這在一定程度上也會影響國家整體開放的效果，因此，對于區(qū)域?qū)用娴膶ν忾_放需要從不同維度理解。
在中央與地方的財權(quán)與事權(quán)不匹配的情況下，各地方基于自身利益還會展開區(qū)域競爭，這會在一定程度上影響市場主體的公平競爭和市場統(tǒng)一。應(yīng)通過加強財稅法規(guī)制，解決區(qū)域競爭中涉及的財稅問題，從而推進區(qū)域的協(xié)調(diào)發(fā)展和對外開放，加快全國統(tǒng)一大市場建設(shè)。與此同時，開放的制度環(huán)境和統(tǒng)一的大市場有利于外資企業(yè)參與公平競爭，因此，解決好對區(qū)域外市場主體的開放問題，也有助于推進國家層面的對外開放。
結(jié)論
自我國改革開放以來，財稅法在推進對外開放方面一直發(fā)揮著重要作用。在外商投資和對外貿(mào)易領(lǐng)域，所得稅法和關(guān)稅法等財稅法制度不可或缺。在稅制變遷過程中，對外資企業(yè)不同稅種的稅負調(diào)整呈現(xiàn)不同趨勢，體現(xiàn)了在對外開放方面加強財稅調(diào)控的重要性。通過落實國民待遇原則和公平競爭原則，外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)已逐步實現(xiàn)法律上的稅負公平，二元分立的稅制也日益走向統(tǒng)一。這既是制度型開放的重要成果，也是我國涉外財稅法治建設(shè)的重要成就，體現(xiàn)了推進對外開放的法治邏輯。
國家層面與區(qū)域?qū)用娴膶ν忾_放，普遍涉及財政補貼、政府采購、財稅優(yōu)惠等財稅法問題，有效解決上述問題，需要不斷完善相關(guān)財稅法制度，并加強財稅法的調(diào)控和規(guī)制。因此，從國家層面到區(qū)域?qū)用?，都?yīng)重視推進對外開放的財稅法路徑。此外，面對復(fù)雜的對外開放問題，僅靠財稅法的調(diào)整是不夠的，必須加強財稅法與相關(guān)法律的協(xié)同。在新的歷史時期，應(yīng)結(jié)合對外開放的現(xiàn)實需要，持續(xù)優(yōu)化財稅法路徑，逐步實現(xiàn)財稅法治的現(xiàn)代化，并由此推進高水平的制度型對外開放。
（本文系國家重點研發(fā)計劃“跨領(lǐng)域知識驅(qū)動的法治調(diào)研智能感知及輔助決策技術(shù)研究”的階段性成果，項目批準(zhǔn)號：2022YFC3301900）
注釋
[1][18][22][24][29]《中共中央關(guān)于進一步全面深化改革 推進中國式現(xiàn)代化的決定》，《人民日報》，2024年7月22日，第1版。
[2]朱福林：《對外開放與中國式現(xiàn)代化——內(nèi)在邏輯、重點議題及戰(zhàn)略抉擇》，《財經(jīng)問題研究》，2023年第12期。
[3]趙偉：《區(qū)際開放：左右未來中國區(qū)域經(jīng)濟差距的主要因素》，《經(jīng)濟學(xué)家》，2001年第5期。
[4]推進形成全面開放新格局離不開法治的保障，具有穩(wěn)定性和可預(yù)見性的國際法治尤為重要。參見劉敬東：《全面開放新格局的國際法治內(nèi)涵與路徑》，《經(jīng)貿(mào)法律評論》，2019年第1期。
[5]安體富、王海勇：《論內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅制的合并》，《稅務(wù)研究》，2005年第3期；張守文：《企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的內(nèi)在局限》，《稅務(wù)研究》，2008年第2期。
[6]制度型開放的本質(zhì)特點是從“邊境開放”逐步向“境內(nèi)開放”拓展和延伸。參見戴翔：《制度型開放：中國新一輪高水平開放的理論邏輯與實現(xiàn)路徑》，《國際貿(mào)易》，2019年第3期。
[7]曹明星：《OECD數(shù)字稅改方案述評：理論闡釋、權(quán)益衡平與規(guī)則建構(gòu)》，《稅務(wù)研究》，2021年第6期。
[8]參見《中華人民共和國國營企業(yè)所得稅條例（草案）》第四條以及《國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》。
[9]丁偉：《“超國民待遇合理合法論”評析——外商投資領(lǐng)域國民待遇制度的理性思辨》，《政法論壇》，2004年第2期。
[10]張守文：《貿(mào)易戰(zhàn)、全球經(jīng)濟治理與經(jīng)濟法的完善》，《武漢大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版）》，2019年第5期。
[11]施正文：《當(dāng)前關(guān)稅法立法若干重要問題探討》，《政法論叢》，2022年第2期。
[12]參見《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)適用增值稅、消費稅、營業(yè)稅等稅收暫行條例的決定》。
[13]郝昭成：《從無到有 規(guī)范統(tǒng)一——改革開放30年中國涉外稅收制度發(fā)展的軌跡》，《涉外稅務(wù)》，2008年第12期。
[14]企業(yè)所得稅法的統(tǒng)一貫徹了公平稅負、內(nèi)外資企業(yè)平等競爭的原則，體現(xiàn)了與國際稅收慣例的接軌。參見廖益新：《中國統(tǒng)一企業(yè)所得稅制改革評析》，《中國法學(xué)》，2007年第4期。
[15]趙偉洪、張旭：《中國制度型開放的時代背景、歷史邏輯與實踐基礎(chǔ)》，《經(jīng)濟學(xué)家》，2022年第4期。
[16]姚海放：《論政府補貼法治：產(chǎn)業(yè)政策法、財政法和競爭法的協(xié)同治理》，《政治與法律》，2017年第12期。
[17]張軍旗：《WTO補貼規(guī)則背景下我國產(chǎn)業(yè)補貼政策的變革》，《上海政法學(xué)院學(xué)報（法治論叢）》，2019年第3期。
[19]劉金全、張龍：《新中國70年財政貨幣政策協(xié)調(diào)范式：總結(jié)與展望》，《財貿(mào)經(jīng)濟》，2019年第9期。
[20]劉曉紅：《推進高水平對外開放的法治維度》，《政治與法律》，2023年第4期。
[21]郭慶旺：《減稅降費的潛在財政影響與風(fēng)險防范》，《管理世界》，2019年第6期。
[23]類似分類可參見趙偉：《區(qū)域開放：中國的獨特模式及其未來發(fā)展趨向》，《浙江學(xué)刊》，2001年第2期。
[25]劉榮：《自貿(mào)區(qū)（港）稅收優(yōu)惠政策的立場分歧與路徑融合》，《海南大學(xué)學(xué)報（人文社會科學(xué)版）》，2020年第1期。
[26]王婷婷：《中國自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠的法律限度與改革路徑》，《現(xiàn)代經(jīng)濟探討》，2014年第4期。
[27]張守文：《“破舊立新”：改革試驗區(qū)建設(shè)的法治問題》，《法學(xué)雜志》，2003年第5期。
[28]參見《中華人民共和國反壟斷法》第四十一至四十三條，《公平競爭審查條例》第九條、第十條。
[30]張守文：《區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展與市場統(tǒng)一的法治保障》，《華東師范大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版）》，2024年第1期。
[31]鄧偉：《稅收政策公平競爭審查制度的問題及其對策》，《法商研究》，2021年第6期。
[32]葉金育：《稅收優(yōu)惠統(tǒng)一立法的證成與展開——以稅收優(yōu)惠生成模式為分析起點》，《江西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》，2016年第2期。
[33]張守文：《構(gòu)建發(fā)展導(dǎo)向型財稅制度》，《稅務(wù)研究》，2024年第10期。
責(zé) 編∕張 貝 美 編∕梁麗琛
The Path of Fiscal and Taxation Law to Promote Opening Up
Zhang Shouwen
Abstract: High-standard opening up is an important path to realize Chinese modernization, and the fiscal and taxation law plays an important role in promoting the opening up. In the field of foreign investment and foreign trade, China's income tax system and tariff system have had an important impact; to continuously promote the unification of relevant taxation systems and ensure the fairness of taxation burdens is an important logical thread that runs through the practice of the fiscal and taxation law system, and helps to build a sound institutional environment for the opening up. In the new historical period, on the one hand, the fiscal and taxation law should be used to promote the overall optimization of foreign-related institutional environment, strengthen the adjustment of the fiscal and taxation law in the field of foreign trade, and strengthen the fiscal and taxation laws and regulations in the field of foreign investment so as to promote the opening up at the national level; on the other hand, regional fiscal and taxation laws such as free trade zones and free trade ports should be optimized, and fiscal and taxation laws and regulations on regional competition should be strengthened so as to promote fair competition and opening up at the regional level. Only in light of the actual needs of the opening up to the outside world, effectively implementing the principle of national treatment and the principle of fair competition, constantly optimizing the path of fiscal and taxation law, and promoting the modernization of fiscal and taxation rule of law, can high-standard institutional opening up be effectively promoted.
Keywords: opening up, fiscal and taxation law, rule of law in foreign-related fields, national treatment, fair competition
