黨的二十屆三中全會審議通過的《中共中央關(guān)于進(jìn)一步全面深化改革、推進(jìn)中國式現(xiàn)代化的決定》（以下簡稱《決定》）對進(jìn)一步全面深化改革作出系統(tǒng)部署，其中，對深化財稅體制改革作出具體安排。這是構(gòu)建高水平社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制、健全宏觀經(jīng)濟(jì)治理體系的重要舉措。
明確未來五年稅制改革的主要任務(wù)
《決定》集中闡釋稅制改革的內(nèi)容在第五部分“健全宏觀經(jīng)濟(jì)治理體系”。此次將稅制改革置于“健全宏觀經(jīng)濟(jì)治理體系”中，是要強(qiáng)調(diào)稅制在宏觀調(diào)控制度體系中的重要作用，從而更好地發(fā)揮稅制在宏觀調(diào)控和政府治理中的積極作用，更好地發(fā)揮社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的優(yōu)勢。稅收政策是宏觀政策的重要組成部分，增強(qiáng)宏觀政策取向一致性，需要推進(jìn)包括稅制改革在內(nèi)的重點領(lǐng)域改革，從而為宏觀政策取向一致性提供體制性支持。
《決定》對稅制改革目標(biāo)有總體要求，即“健全有利于高質(zhì)量發(fā)展、社會公平、市場統(tǒng)一的稅收制度，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)”。一個理想的稅制應(yīng)該在籌集財政收入、提高經(jīng)濟(jì)效率、促進(jìn)社會公平上實現(xiàn)平衡。高質(zhì)量發(fā)展是可持續(xù)發(fā)展，充分考慮經(jīng)濟(jì)效率提高的可持續(xù)性。市場統(tǒng)一是最大限度提高經(jīng)濟(jì)效率的途徑。就當(dāng)前而言，重點是構(gòu)建全國統(tǒng)一大市場。市場統(tǒng)一也是高水平社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的應(yīng)有之義。不合理的稅收制度規(guī)定可能導(dǎo)致市場的進(jìn)一步碎片化，而合理的稅制則有利于市場的統(tǒng)一。社會公平需要初次分配、再分配乃至第三次分配共同發(fā)揮作用，稅收制度可以在不同層次分配中直接或間接發(fā)揮作用，特別是個人所得稅制度和財產(chǎn)稅制度。
稅收最基本的功能是提供財政收入。時代在發(fā)展，經(jīng)濟(jì)社會在變遷，可以提供稅源的經(jīng)濟(jì)形態(tài)在發(fā)生變化。在農(nóng)業(yè)社會，農(nóng)業(yè)提供最重要的稅源，田賦就成為最重要的稅收收入形式。在工業(yè)社會，工業(yè)提供最重要的稅源，增值稅在不少國家是重要的稅收收入形式。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和新技術(shù)的運(yùn)用，新業(yè)態(tài)已經(jīng)成為潛在的重要稅源，現(xiàn)行稅制并不一定能夠適應(yīng)對新業(yè)態(tài)課稅的需要。因此，需要構(gòu)建與新業(yè)態(tài)相適應(yīng)的稅收制度。這種變革取決于新業(yè)態(tài)的發(fā)展程度，新業(yè)態(tài)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的分量越重，與之相適應(yīng)的稅制構(gòu)建的迫切性就會越強(qiáng)。唯有如此，稅收籌集財政收入的功能才能得到充分實現(xiàn)。
從《決定》中相關(guān)表述看稅制改革新變化
《決定》提出“全面落實稅收法定原則，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，完善對重點領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)支持機(jī)制”。黨的十八屆三中全會以來，稅收法定原則得到了有效落實，現(xiàn)行18個稅種已有13個完成立法，其他稅種的立法也在抓緊落實中，但這與高水平社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的要求相比還不夠。各個稅種均需要完成立法，而且立法不應(yīng)該是形式上的。稅收優(yōu)惠政策不夠規(guī)范，是稅收法定原則被扭曲的表現(xiàn)，需要作出相應(yīng)改革。稅收法定并不意味著不能實行稅收優(yōu)惠，重點領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)的稅收支持仍然很有必要，關(guān)鍵是要進(jìn)一步完善和規(guī)范。
優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)包括直接稅和間接稅的結(jié)構(gòu)優(yōu)化，但不局限于此，各種具體稅制之間的優(yōu)化，重點是不同稅種所提供的收入之間的比例關(guān)系?！稕Q定》還提出“健全直接稅體系，完善綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制度，規(guī)范經(jīng)營所得、資本所得、財產(chǎn)所得稅收政策，實行勞動性所得統(tǒng)一征稅”。所得稅和財產(chǎn)稅是直接稅體系的最主要內(nèi)容。2019年綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制的建立取得了顯著成就，更好地發(fā)揮了個人所得稅促進(jìn)社會公平的作用，但哪些種類的所得需要綜合、勞動性所得的公平稅負(fù)問題、各類所得之間的公平稅負(fù)問題等還需要進(jìn)一步破題，讓個人所得稅制得到進(jìn)一步完善。
《決定》提出“深化稅收征管改革”。黨的十八屆三中全會以來，稅收征管改革取得了顯著成就，特別是國地稅合并，大幅度降低了稅收征管成本和納稅人的遵從成本。同時，稅收征管仍有改進(jìn)空間。從總體上看，深化稅收征管改革就是要進(jìn)一步降低稅收征管成本，進(jìn)一步改善納稅服務(wù)，進(jìn)一步降低納稅人的遵從成本。稅務(wù)機(jī)構(gòu)的健全、征管流程的優(yōu)化、現(xiàn)代科技的應(yīng)用等，都是提高稅收征管效率的可選擇路徑。稅收征管是稅制的重要內(nèi)容。具體稅制的改革不能將征管排除在外，不考慮稅收征管的稅制改革最終可能因為征管問題而不能得到有效推行。
《決定》在中央和地方財政關(guān)系部分，也有地方稅源和地方稅收管理權(quán)限方面的涉及稅制改革的表述。《決定》提出“推進(jìn)消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移并穩(wěn)步下劃地方，完善增值稅留抵退稅政策和抵扣鏈條，優(yōu)化共享稅分享比例”。消費(fèi)稅如何改革，需要充分考慮征收環(huán)節(jié)后移對稅收征管提出的新要求和下劃地方對不同地區(qū)收入可能帶來的沖擊。《決定》要求“穩(wěn)步下劃地方”，就是考慮到消費(fèi)稅收入下劃可能帶來的挑戰(zhàn)。《決定》還提出“研究把城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加合并為地方附加稅，授權(quán)地方在一定幅度內(nèi)確定具體適用稅率”。地方附加稅可進(jìn)一步提高征管效率，地方有一定的稅率選擇權(quán)，有助于地方自主財力的籌集。
稅收在各個領(lǐng)域的作用及對稅制完善的要求
《決定》除了第五部分“健全宏觀經(jīng)濟(jì)治理體系”集中闡述關(guān)于稅制改革方案之外，第三部分“健全推動經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展體制機(jī)制”、第七部分“完善高水平對外開放體制機(jī)制”、第十一部分“健全保障和改善民生制度體系”和第十二部分“深化生態(tài)文明體制改革”還分別提及稅制改革。財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱。稅收收入是現(xiàn)代國家財政收入的主要形式，稅收因此在國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化中扮演重要角色?？梢哉f，各個領(lǐng)域的發(fā)展，稅收都可能發(fā)揮相應(yīng)的作用。
推動經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，需要健全促進(jìn)實體經(jīng)濟(jì)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)深度融合制度，這就對制造業(yè)發(fā)展提出了新的要求?！稕Q定》提出“建立保持制造業(yè)合理比重投入機(jī)制，合理降低制造業(yè)綜合成本和稅費(fèi)負(fù)擔(dān)”。制造業(yè)稅負(fù)是一個綜合問題，合理的稅負(fù)有助于推動制造業(yè)升級發(fā)展，所有對制造業(yè)課征的稅種都需要綜合考慮。
完善高水平對外開放體制機(jī)制，需要深化外貿(mào)體制改革，這就對貿(mào)易政策與其他經(jīng)濟(jì)政策的協(xié)同提出了新要求?！稕Q定》提出“強(qiáng)化貿(mào)易政策和財稅、金融、產(chǎn)業(yè)政策協(xié)同，打造貿(mào)易強(qiáng)國制度支撐和政策支持體系，加快內(nèi)外貿(mào)一體化改革，積極應(yīng)對貿(mào)易數(shù)字化、綠色化趨勢。推進(jìn)通關(guān)、稅務(wù)、外匯等監(jiān)管創(chuàng)新，營造有利于新業(yè)態(tài)新模式發(fā)展的制度環(huán)境”。現(xiàn)代國家實施不同類型的政策，高水平對外開放體制機(jī)制的完善，更是要求貿(mào)易政策與其他政策之間的協(xié)同，其中就包括財稅政策。
健全保障和改善民生制度體系，要求完善收入分配制度，其中就包括完善稅收、社會保障、轉(zhuǎn)移支付等再分配調(diào)節(jié)機(jī)制的內(nèi)容。稅收在收入分配中的作用得到了強(qiáng)調(diào)。健全保障和改善民生制度體系，還要求健全社會保障體系。住房制度是社會保障體系的一項重要內(nèi)容?！稕Q定》提出“加快構(gòu)建房地產(chǎn)發(fā)展新模式”，這就要求“完善房地產(chǎn)稅收制度”。稅收制度對房地產(chǎn)發(fā)展有重要影響。為此，需要梳理現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收制度與構(gòu)建房地產(chǎn)發(fā)展新模式的要求之間的差距，讓房地產(chǎn)稅負(fù)更加合理，促進(jìn)房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展。此外，《決定》要求“提高基本生育和兒童醫(yī)療公共服務(wù)水平，加大個人所得稅抵扣力度”，這對綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制的進(jìn)一步完善提出了新要求，專項附加扣除有必要相應(yīng)提高。
深化生態(tài)文明體制改革，需要健全生態(tài)環(huán)境治理體系?！稕Q定》提出的相關(guān)措施包括“落實水資源剛性約束制度，全面推行水資源費(fèi)改稅”。水資源費(fèi)改稅試點，更好發(fā)揮了資源稅的剛性約束作用，全面推行水資源費(fèi)改稅，既是資源稅改革的內(nèi)容，也會更好地發(fā)揮資源稅在生態(tài)環(huán)境治理體系中的作用。另外，深化生態(tài)文明體制改革，需要健全綠色低碳發(fā)展機(jī)制。內(nèi)容包括“實施支持綠色低碳發(fā)展的財稅、金融、投資、價格政策和標(biāo)準(zhǔn)體系，發(fā)展綠色低碳產(chǎn)業(yè)，健全綠色消費(fèi)激勵機(jī)制，促進(jìn)綠色低碳循環(huán)發(fā)展經(jīng)濟(jì)體系建設(shè)。優(yōu)化政府綠色采購政策，完善綠色稅制”?，F(xiàn)行稅制已經(jīng)有了一定的綠色稅制的特征，但與綠色低碳發(fā)展機(jī)制所要求的綠色稅制還有較大差距。因此，需要結(jié)合經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展階段的要求，讓稅制更有利于綠色低碳產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。環(huán)保稅制需要進(jìn)一步優(yōu)化。值得注意的是，綠色稅制是一套稅制，而不僅限于某個稅種。消費(fèi)環(huán)節(jié)和生產(chǎn)環(huán)節(jié)的稅制綠化，都可以達(dá)到這個目標(biāo)。
總之，黨的二十屆三中全會凸顯了稅收在多個領(lǐng)域發(fā)揮作用，實際上是對稅制改革提出了更高的要求：一方面稅制改革需要適應(yīng)這些要求；另一方面其他領(lǐng)域的發(fā)展也要充分尊重稅收規(guī)律，讓稅收恰如其分發(fā)揮作用。
（作者系中國社會科學(xué)院財政稅收研究中心主任、研究員）
