美國特朗普政府提出的將聯(lián)邦公司所得稅稅率從35%降至15%、個(gè)人所得稅最高邊際稅率從39.6%降至35%的稅改計(jì)劃，法國新當(dāng)選總統(tǒng)馬克龍最近提出的減稅主張，都是順應(yīng)國際稅收競爭的體現(xiàn)，其減稅政策如果得以實(shí)施，必將進(jìn)一步加劇國際稅收競爭。
隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，生產(chǎn)要素的國際流動(dòng)日趨便捷和頻繁，稅源日趨國際化。由于稅率的高低會(huì)直接影響生產(chǎn)要素的流動(dòng)，因此，在經(jīng)濟(jì)全球化背景下爭相降低稅率以吸引生產(chǎn)要求的稅收競爭就成為影響國內(nèi)稅制決策的重要因素。
這可以從一些國家的稅改背景中得到印證。如，2013年愛爾蘭公司所得稅稅率從16%降至12.5%，成為世界上公司所得稅稅率最低的國家之一，給歐盟國家?guī)砗艽蟮母偁帀毫Γ貏e是鄰國英國，其公司所得稅稅率也被迫作出逐步下調(diào)：2008年度（4月1日開始）從30%下調(diào)至28%，此后多次下調(diào)，2017年度降至19%。根據(jù)已通過的2017年度財(cái)政法案，2020年度公司所得稅稅率將降至17%。再如，澳大利亞公司所得稅一般稅率為30%，2017年3月31日，澳大利亞參議院通過立法降低小企業(yè)所得稅稅率并逐步擴(kuò)大優(yōu)惠范圍：追溯從2016年7月1日起，小企業(yè)適用的所得稅優(yōu)惠稅率從28.5%降至27.5%，對(duì)此，作為鄰國的新西蘭，其國內(nèi)企業(yè)紛紛呼吁政府借鑒澳大利亞的做法，降低中小企業(yè)所得稅稅率，以保持競爭力。新西蘭現(xiàn)行公司所得稅稅率為28%，比澳大利亞下調(diào)前小企業(yè)適用的優(yōu)惠稅率28.5%還低0.5個(gè)百分點(diǎn)，但澳大利亞小企業(yè)所得稅稅率調(diào)至27.5%以后，反而比新西蘭的低0.5個(gè)百分點(diǎn)，使新西蘭小企業(yè)處于不利的競爭地位。
國際稅收競爭推動(dòng)國內(nèi)稅制改革的最直接反應(yīng)，體現(xiàn)在主體稅種三個(gè)方面的趨勢(shì)性變化。
流動(dòng)性稅源稅率呈下降趨勢(shì)
主要體現(xiàn)在世界公司所得稅稅率和個(gè)人所得稅最高邊際稅率的持續(xù)下降。
公司所得稅是影響資本流動(dòng)最重要的稅收因素。因此，公司所得稅稅率就成為稅收競爭的首選武器，其下降趨勢(shì)也成為稅收競爭的必然結(jié)果。以歐盟為例，歐盟28個(gè)成員國公司所得稅稅率的平均值，2000年為32%，2005年降至25.3%，2010年降至23.8%，2015年降至22.8%，稅率下降趨勢(shì)非常明顯。另據(jù)筆者對(duì)220個(gè)國家和地區(qū)所得稅稅率變化的跟蹤比較，世界公司所得稅綜合稅率（含地方稅稅率和對(duì)企業(yè)征收的其他所得稅稅率）的平均值也呈逐年下降趨勢(shì)。
如果說公司所得稅降稅的競爭對(duì)吸引投資具有重要意義，那么，個(gè)人所得稅的減稅競爭則在吸引勞動(dòng)力，特別是爭奪高級(jí)人才方面舉足輕重?？v觀世界各國個(gè)人所得稅制的變化，降低最高邊際稅率是一個(gè)重要特征。仍以歐盟為例：歐盟28國個(gè)人所得稅最高邊際稅率平均值，1995年為47.2%，2000年降至45.3%，2005年降至40.4%，2010年降至38.6%。需要指出的是，受2008年國際金融危機(jī)的影響，個(gè)人所得稅最高邊際稅率的變化出現(xiàn)分化，有的國家下調(diào)，有的國家則出于增加財(cái)政收入的考慮，提高了最高邊際稅率，以加大對(duì)高收入階層的征稅力度。這在歐盟變化比較明顯：個(gè)人所得稅最高邊際稅率平均值，2008年38.5%，2009年降至38%，但2010年上升至38.6%，2011年降至38.2%，2012年上升至38.7%，2013年上升至39.4%，2014年仍為39.4%，2015年略有下降，為39.3%。不過筆者認(rèn)為，這并不意味著個(gè)人所得稅在全世界范圍內(nèi)減稅步伐的結(jié)束，而只是受金融危機(jī)的一種臨時(shí)影響。因?yàn)榇偈箓€(gè)人所得稅減稅的原動(dòng)力——經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展背景下爭奪高素質(zhì)勞動(dòng)力的稅收競爭因素并沒有消失，相反存在強(qiáng)化的趨勢(shì)。因此，可以預(yù)見，當(dāng)金融危機(jī)的負(fù)面影響消退，財(cái)政狀況得到改善以后，個(gè)人所得稅最高邊際稅率的下降趨勢(shì)仍將延續(xù)。
增值稅制的世界性普及以及日益規(guī)范
增值稅自1954年在法國最先開征以來，僅短短半個(gè)世紀(jì)就成為普及世界的一個(gè)重要稅種。據(jù)筆者對(duì)220個(gè)國家和地區(qū)的統(tǒng)計(jì)，2017年已開征增值稅（包括具有增值稅性質(zhì)的貨物勞務(wù)稅和其他名稱的稅種）的國家和地區(qū)達(dá)175個(gè)，此外，海灣合作委員會(huì)6個(gè)成員國（阿聯(lián)酋、阿曼、巴林、卡塔爾、科威特和沙特阿拉伯）已決定將在2018年1月1日同時(shí)開征稅率為5%的增值稅。而已經(jīng)實(shí)行增值稅的一些國家，則通過稅制改革使增值稅更加規(guī)范，如2016年埃及的增值稅改革。
增值稅在世界的迅速普及固然有多種原因，但增值稅的中性和利于徹底出口退稅的特點(diǎn)無疑是關(guān)鍵。它對(duì)進(jìn)口商品征稅、出口商品退稅和環(huán)環(huán)相扣的抵扣鏈條，在保障財(cái)政收入的同時(shí)，有利于促進(jìn)本國產(chǎn)品的出口，體現(xiàn)了很強(qiáng)的競爭力?？梢哉f是增值稅的這種優(yōu)點(diǎn)吸引了眾多國家選擇增值稅，反過來，增值稅的普及又給非增值稅國家造成很大的競爭壓力，不實(shí)行增值稅就會(huì)在國際競爭中處于不利地位。
間接稅和非流動(dòng)性稅源面臨增稅壓力
受財(cái)政支出的剛性約束，稅收競爭導(dǎo)致公司所得稅、個(gè)人所得稅等流動(dòng)性稅源的減稅壓力，需要新的替代稅源，以保障財(cái)政收入。以增值稅、消費(fèi)稅為代表的間接稅，雖然其征稅對(duì)象———貨物和勞務(wù)具有很強(qiáng)的流動(dòng)性，但由于間接稅實(shí)行國際通行的消費(fèi)地征稅原則，即出口退稅、進(jìn)口征稅，這使各國間接稅制的差異原則上不會(huì)影響貨物和勞務(wù)的國際流動(dòng)，因此在國際稅收競爭的背景下，所得稅面臨減稅壓力，而增值稅和消費(fèi)稅成為增稅的重要替代手段，現(xiàn)實(shí)中，增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率的逐步提高和消費(fèi)稅稅率的總體上揚(yáng)態(tài)勢(shì)比較明顯：增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率，從歐盟國家看，其平均水平已從2006年的19.47%逐步提高至2015年的21.61%；從經(jīng)合組織（OECD）實(shí)行增值稅的33個(gè)成員國（美國沒有實(shí)行增值稅）看，其平均水平從2006年的17.7%逐步提高至2015年的19.15%。至于消費(fèi)稅，諸如對(duì)煙、酒、能源產(chǎn)品等消費(fèi)稅稅率上調(diào)的例子很多。如2017年4月28日吉爾吉斯斯坦總統(tǒng)簽署65號(hào)法律，從2018年起至2022年，每年提高煙草制品消費(fèi)稅稅率；我國臺(tái)灣地區(qū)2017年4月也已通過立法提高煙消費(fèi)稅稅率（從每千支香煙590臺(tái)幣提高至1590臺(tái)幣）。而非流動(dòng)性稅源的增稅壓力以房地產(chǎn)稅最為典型。近些年來，國際貨幣基金組織、OECD、歐盟都普遍認(rèn)為，不動(dòng)產(chǎn)流動(dòng)性差，在國際稅收競爭背景下，房地產(chǎn)稅（不動(dòng)產(chǎn)稅）相比其他稅種，對(duì)經(jīng)濟(jì)扭曲最小，因此，這幾個(gè)國際組織經(jīng)常建議加強(qiáng)和適度提高房地產(chǎn)稅的改革措施，實(shí)踐中，一些國家也開始考慮采取擴(kuò)大房地產(chǎn)稅征收范圍、提高房地產(chǎn)稅稅率的改革措施，如，摩爾多瓦2016年底通過修訂稅法規(guī)定，從2017年1月1日起，對(duì)企業(yè)按不動(dòng)產(chǎn)賬面價(jià)值征收的不動(dòng)產(chǎn)稅稅率從現(xiàn)行的0.1%提高至0.3%。
(作者：國家稅務(wù)總局稅科所 龔輝文 )
